INTERPRETACIÓN TRIBUTARIA

Contador Público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – El Salvador – Centroamérica

El contenido de una ley tributaria muchas veces no es comprensible para el interprete, lo cual en cierto sentido es entendible ya que quienes hacen las leyes son abogados, pero a quienes se les va a aplicar no lo son, y en ese entorno es que los contadores y auditores nos atravemos ha hacer interpretaciones de leyes como Código Tributario (en adelante CT), Ley de Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR) y Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles Corporales y a la Prestación de Servicios (en adelante ley de IVA). En algunas ocasiones lo hacemos bien, en otras más o menos y en un buen porcentaje de veces nos quedamos cortos o hicimos una interpretación incorrecta.

El entorno en que se desenvuelve tanto el contador como el auditor por su propia naturaleza se encuentra ligado a las leyes tributarias, mercantiles, civiles, laborales, etc., sin embargo el empresario recurre principlamente al Auditor para consultarle las dudas que pueda tener sobre un tema puntual que aborda una ley que le es aplicable a la empresa. Es de aclarar que el Auditor no es experto en leyes, por eso es conveniente que se esfuerze por adquirir los conocimientos legales que le permitan mejorar su interpretacion de las normas juridicas con las cuales se relacionan las entidades que el audita. Es oportuno mencionar que la formación académica de un licenciado en contaduría pública, si bien incluye algunas materias sobre el estudio de leyes, su enfoque es en muchas ocasiones superficial y teórico, siendo esto una debilidad superable siempre y cuando el profesional se capacite en esta área, lo cual no siempre lo hace por “x” o “y” razón. Uno de los primeros pasos que se deben dar para mejorar la forma de interpretación de una norma jurídica, es que poco a poco vaya conociendo que significa "x" termino legal, y es por esto que en esta ocasión se transcriben algunos términos que se encuentran en el Código Tributario, los cuales tambien estan siendo utilizados en muchos articulos de la ley de IVA y la ley de ISR:

Tributos

"Artículo 11.- Tributos son las obligaciones que establece el Estado, en ejercicio de su poder imperio cuya prestación en dinero se exige con el propósito de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.""

"Clases de Tributos

Artículo 12.- Los tributos se clasifican en: impuestos, tasas y contribuciones especiales."

"Impuesto

Artículo 13.- Impuesto es el tributo exigido sin contraprestación, cuyo hecho generador está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo."

"Tasa

Artículo 14.- Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado al contribuyente.

No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado."

"Contribución Especial

Artículo 15.- Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o las actividades que constituyan el presupuesto de la obligación.

La contribución de mejora es la instituida para costear la obra pública que produce una valorización inmobiliaria y tiene como límite total el gasto realizado y como límite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.

La contribución de seguridad social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de salud y previsión."

"Sujeto activo

Artículo 19.- Sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado, ente público acreedor del tributo."

"Sujeto pasivo

Artículo 30.- Se considera sujeto pasivo para los efectos del presente Código, el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de responsable."

"Hecho generador

Artículo 58.- El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley por cuya realización se origina el nacimiento de la obligación tributaria."

Comentarios:

En la medida que el Contador y el Auditor (interpretes por excelencia) de una norma tributaria conozcan el siginificado de términos que aparecen en las leyes tributarias con que se relacionan a diario, empezarán a mejorar su forma de interpretación, obviamente con ciertas limitantes, pero sin duda es un paso positivo.

CONSULTORIA SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Estimados clientes y amigos:

 

A partir del 30 de diciembre de 2009 está vigente el Art. 62-A del Código Tributario (en adelante CT) que habla de la OBLIGACIÓN que las operaciones entre partes relacionadas sean pactadas a precios de mercado, en otras palabras al precio al que se vende a una parte no relacionada o independiente.

Por otra parte el Art. 124-A del CT requiere la presentación del informe de operaciones con sujetos relacionados cuando éstas son iguales o superiores a $ 571,429.00.

Lo que no debe perderse de vista es la obligación de demostrar que los precios de las operaciones de compras y ventas entre sujetos relacionados se ha hecho a precios de mercado, independientemente si éstas hayan llegado o no en el año a $ 571,429.00

El tema de los precios de transferencias entre sujetos relacionados es complicado, razón por la cual nuestra Firma ofrece consultoría para elaborar dicho informe, por lo que quienes estén interesados en conocer más sobre este servicio, nos pueden llamar a los teléfonos 2276-3528 Y 2276-2592, y con gusto podemos ampliarles sobre este nuevo servicio.

PAGO DE INDEMNIZACIONES LABORALES

Contador público – Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador -  El Salvador – Centroamérica.

Un evento que es frecuente que se dé en las empresas del sector privado, es el pago de indemnizaciones a su personal por despido propiamente dicho o por política empresarial, sin embargo el efecto jurídico de tales indemnizaciones tiene repercusiones distintas en el ámbito laboral como en el tributario, y es sobre este último que en esta ocasión vamos a tratar, para lo cual transcribiremos literalmente el contenido del numeral 3) del Art. 4 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR):

“Rentas no gravables

Art. 4.- Son Rentas no gravables por este impuesto, y en consecuencia quedan excluidas del cómputo de la renta obtenida:

3) Las indemnizaciones que en forma de capital o renta se perciben por causa de muerte, incapacidad, accidente o enfermedad, y que sean otorgados por vía judicial o por convenio privado.

Las indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro voluntario, siempre que no excedan de un salario básico de treinta días por cada año de servicio. Para estos efectos, ningún salario podrá ser superior al salario promedio de lo devengado en los últimos doce meses, siempre y cuando estos salarios hayan sido sujetos de retención. (8)

las jubilaciones, pensiones o montepíos, tanto las civiles como las que correspondan a miembros de la Fuerza Armada.

Son rentas gravables las remuneraciones ordinarias que se continúen percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad.”

Comentarios:

La anterior disposición significa que a pesar que las indemnizaciones son un tipo de renta, el legislador las dejo expresamente clasificada como una renta no gravable, lo que implica que no está sujeta al pago del ISR y por ende también no es sujeta a la retención respectiva que debe hacerse basándose en el Art. 155 del Código Tributario (en adelante CT) “Retención por servicios de  carácter permanente”.

Mediante el Decreto Legislativo N° 712 del 16 de septiembre de 1999 publicado en el Diario Oficial N° 187 del 8 de octubre de 1999, se hizo una modificación a la redacción del numeral 3) del Art. 4 de la ley de ISR, específicamente se le incluyó la palabra “despido”, y se estableció un máximo a pagar en concepto de indemnización por  cada año de servicio, el cual es de un salario básico de treinta días por cada año de servicio.

El anterior cambio obedeció a que su redacción no establecía montos máximos para el pago de la indemnización, por lo que muchos accionistas de empresas aprovechando ese vacío legal se pagaban indemnizaciones en su calidad de empleados de sus propias empresas, por cantidades exorbitantes por ejemplo $ 100,000.00, y ésta eran deducibles del ISR..

Con la modificación que sufrió el numeral 3) del Art. 4 de ISR, el fisco puso un candado a esa clase de elusión, y ahora para que sea deducible el pago de una indemnización, se debe dar la figura del despido, que es un término propio del derecho laboral, el cual está inmerso en las causales de terminación del contrato de trabajo con responsabilidad para el patrono, que se encuentran en el Art. 53 del Código de Trabajo.

En el país hay muchas empresas que anualmente liquidan (indemnizan) a su personal, ya sea por política empresarial o por otras circunstancias propias del giro de la empresa, por ejemplo es común que las empresas de outsourcing o tercerización lo hagan porque sus clientes así se lo exigen, sin embargo el personal sigue trabajando con la misma empresa, solo lo que hacen es un nuevo contrato de trabajo, ¿Es eso suficiente para que las autoridades fiscales acepten como deducible ese pago de indemnizaciones?, bueno esto ha generado un debate tanto en el gremio de contadores, auditores y abogados, en los cuales unos dicen que si pero otros dicen que no.
Al respecto el Ministerio de Hacienda (en adelante MH) objeta esta clase de indemnizaciones (donde en esencia el trabajador continua laborando con la misma empresa, solo que se le hace un nuevo contrato), aduciendo entre otras cosas: a) que el pago de indemnizaciones no es imprescindible para la conservación de la fuente generadora de ingresos; b) que esta clase de gastos no aparece en forma expresa en la ley ISR; c) Que el termino indemnización jurídicamente se utiliza para resarcir un daño o perjuicio ocasionado a una persona, lo cual no se da en el caso del empleado que es indemnizado y sigue laborando para la misma empresa.

Hay muchas empresas que indemnizan a su personal para ayudarles económicamente, más en los tiempos tan difíciles que se viven, sin embargo esas iniciativas no son deducibles del ISR, si no se les retiene el ISR de acuerdo a las tablas de retención para personal contratado permanente, surgiendo la siguiente pregunta ¿Es justo y legal esta disposición extrema por parte del MH?, bueno justo no creo que sea, ya que el Art. 38, ordinal 5° de la Constitución de la República literalmente dice "Los patronos darán a sus trabjadores una prima por cada año de servicio. La Ley establecerá la forma en que se determinará su cuantia en relación con los salarios".
La mencionada Ley no ha sido desarrollada por los señores diputados desde el año 1983, siendo una deuda que tienen con todos los trabajadores, presumiendo que no se ha elaborado por la existencia de intereses de parte de los empleadores.
A diferencia del año de 1999, hoy existe un techo máximo para el pago de indemnización que es un mes por año de labores por lo que con ello se evita abusos de parte de algunos empresarios que se auto indemnizan; obviametne la disposicion del numeral 3) del Art. 4 de la ley de ISR es legal (porque ha cumplido todo el proceso de formación de ley), pero su legalidad aun es cuestionada por algunos abogados que sostienen que no lo es.
¿Qué se puede hacer?, al respecto soy de la opinión que en un tema tan sensible para los trabajadores y empresarios, que deben ser los mismos sindicatos de trabajadores, las gremiales empresariales y de contadores y auditores, quienes presenten piezas de correspondencia a la Asamblea Legislativa para que analicen una posible modificación al numeral 3) del Art. 4 de la ley ISR para que el pago de indemnización voluntarias sea deducible del ISR, tal como lo contempla el Art. 6, literal g) de la ley de ISR de la República de Guatemala, en la cual declara exenta "los pagos en concepto de indemnización por tiempo servido, percibidos por los trabajadores del sector público y privado".
¿Por qué las autoridades fiscales de la República de Guatemala no objetan las indemnizaciones?, al respecto puedo comentar que soy de la opinión que han comprendido que si bien en un inicio dejan de recibir impuestos directos sobre las ganancias de los empresarios, los empleados con ese dinero compran bienes y servicios que generan en primer lugar un impuesto indirecto (IVA), y luego esas ventas en las empresas aumentan sus ingresos y por lo tanto se generan condiciones para que ésta empresas paguen un impuesto directo (ISR).

Les recuerdo que el criterio que actualmente utiliza el MH en lo que respecta a las indemnizaciones voluntarias, es que únicamente serán deducible si al empleado se le retuvo la cuota de ISR según las tablas, en otras palabras a la indemnización voluntaria la considera como un ingreso gravable y por lo tanto debe haber retención del ISR. 

EL CONTRATO INDIVIDUAL DE TRABAJO

Contador Público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – El Salvador – Centroamérica

En esta oportunidad me voy a referir a un aspecto muy importante que tiene aplicabilidad tanto en el sector privado como en el público, el cual es las relaciones de trabajo, específicamente a los contratos individuales de trabajo, los cuales son los instrumentos jurídicos que regulan las relaciones obrero-patronales.

En el sector privado las relaciones entre los trabajadores y empleadores, están reguladas por el Código de Trabajo (en adelante CT), el cual es aplicable también a la categoría más baja que existe en el sector público que se denomina “trabajadores públicos”, quienes son todas aquellas personas naturales que desempeñan un servicio o actividad en el Estado, vinculándose con este a través de un contrato, jornal o planilla, y muy excepcionalmente por la ley de Salarios. Estas personas lo hacen de forma onerosa, civil o militar, permanente o transitoria, dándose la relación de dependencia laboral hacia con el Estado, necesitando éste únicamente su fuerza física para desempeñar su labor, convirtiéndose así en un mero ejecutor de órdenes, ocupando los niveles mas bajos de la jerarquía administrativa en el Estado, por ejemplo jardineros, ordenanzas, barrenderos, etc.

Por regla general al trabajador del sector público se le aplica la Ley del Servicio Civil, y en su defecto la ley “Reguladora de la Garantía de Audiencia de los Empleados Públicos no comprendidos en la carrera Administrativa”, sin embargo con el pasar de los años la mayoría de instituciones del Estado tienen su propia ley de creación, y por ende se les aplica en las relaciones obrero- patrono sus propios Reglamentos Internos. Una vez que hemos puntualizado que el CT para los trabajadores públicos se aplica en forma excepcional, nos centraremos en el contrato individual de trabajo que predomina en el sector privado.

El contrato individual de trabajo es una garantía para el trabajador, dicho documento tiene que constar por escrito en tres ejemplares, correspondiéndole al trabajador y empleador un ejemplar y el tercero es el que se envía al Ministerio de Trabajo y Previsión Social (en adelante MTPS), sin embargo es una práctica bastante generalizada que muchos empleadores no elaboran el contrato individual de trabajo por “x” o “y” razón, lo cual es una falta imputable al empleador, según el Art. 18, inciso 2 del CT.

Un aspecto muy importante en las relaciones de trabajo, es lo que contempla el Art. 20 del CT el cual literalmente dice “Se presume la existencia del contrato individual de trabajo, por el hecho de que una persona preste sus servicios a otra por mas de dos días consecutivos. Probada la subordinación también se presume el contrato, aunque fuere por menor tiempo lo servicios prestados”. En este artículo descansa la tipificación del contrato individual de trabajo, ya que solo basta que el trabajador haya prestado sus servicios por dos o más días consecutivos, bajo la figura de subordinación, es decir que el trabajador haya cumplido con un horario de trabajo y recibiera órdenes de su jefe inmediato para la realización de sus actividades.

Un aspecto que es importante recalcar es que el Derecho Laboral no es formalista como lo son otras ramas del derecho, es decir que el contrato individual de trabajo perfectamente lo puede hacer el empleador en un documento privado, en otras palabras en papel simple, para lo cual basta que en la redacción se observen los requisitos que contempla el Art. 23 del CT.

En el diario vivir es muy común encontrar contrataciones de personal bajo la figura de servicios, es decir que a la persona se le retiene el 10% de Impuesto Sobre la Renta según el Art. 156 del Código Tributario, pretendiéndose con ello desvirtuar que no hay un contrato individual de trabajo, sin embargo con solo demostrar que se ha prestado el servicio bajo la modalidad de subordinación, el anterior planteamiento queda desvirtuado para efectos del derecho laboral.

Es importante mencionar que no solo el contrato individual de trabajo original hay que informarlo al MTPS, sino también su modificación o prorroga según lo contempla el Art. 18 del CT; ante ausencia de un contrato individual de trabajo por escrito, la relación de trabajo se puede comprobar mediante testigos, según lo establece la parte final del Art. 19 del CT, que literalmente dice “El contrato de trabajo se probará con el documento respectivo, y en caso de no existir el documento, con cualquier clase de prueba”

PODER TRIBUTARIO

Contador público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador- El Salvador – Centroamérica

Los contribuyentes en muchas ocasiones se ausentan por diversas razones (negocios en el exterior, enfermedad, vacaciones, pasan demasiado atareado en sus actividades, etc.), sin embargo hay obligaciones tributarias que deben cumplirse, ya que si no se hacen, se puede incurrir en sanciones administrativas de tipo económico (multas). Es por esta razón que muchos contribuyentes deciden nombrar a un Apoderado ante la Administración Tributaria, siendo oportuno hacer algunas reflexiones al respecto:

1. El nombramiento del Apoderado es un documento solemne, es decir debe hacerse ante un Notario, quien lo redactara en su protocolo;
2. El Apoderado se rige básicamente por las disposiciones del Mandado que contiene el Código Civil (en adelante C), contenidas en los artículos 1875 a 1931;
3. Es importante mencionar que hay una disposición que no es del C, sino del Código Procesal Civil y Mercantil (en adelante CPrCM) que se aplica a la redacción de un poder especifico tributario, siendo esta la siguiente:

“El poder

Art. 69.- El poder se entenderá general y abarcará todo el proceso, con sus instancias y recursos, desde los actos preliminares hasta la ejecución; y facultará al procurador para realizar válidamente, en nombre de su poderdante todos los actos procesales comprendidos, en la tramitación de los procesos.

Sin embargo, se requerirá poder especial en los casos en que así lo exijan las leyes y para la realización de los actos de disposición de los derechos e intereses protegidos por la ley. En particular, se precisa poder especial para recibir emplazamientos, así como para la renuncia, la transacción, el desistimiento, el allanamiento y las actuaciones que comporten la finalización anticipada del proceso.

El otorgamiento de facultades especiales se rige por el principio de literalidad y no se presume la existencia de facultades especiales no conferidas explícitamente.”

Nos debe llamar la atención el último inciso del Art. 69 del CprCM, el cual es claro en el sentido que el Apoderado solo puede intervenir en aquellos actos jurídicos que han sido incorporados en la redacción del poder, es decir que si por un error u olvido no se consideró darle la facultad al apoderado por ejemplo para que firme las declaraciones de IVA, éste a pesar de ser el apoderado no lo puede hacer, y si lo hace su intervención no tiene validez jurídica.

Una pregunta que surge de esta clase de poderes es ¿Se debe inscribir en el Registro de Comercio?, bueno al respecto se puede mencionar que si el poder es especial para el área tributaria, no se requiere tal inscripción; así mismo se presenta la siguiente duda ¿Qué requisitos debe poseer la persona que se nombre como apoderado?, al respecto se puede mencionar que tiene que ser una persona natural, mayor de edad y gozar de sus derechos civiles como mínimo. ¿Tiene que ser abogado el Apoderado?, no hay nada que regule esta situación, sin embargo si fuera necesario intervenir en un juicio por pleito de impuestos, no puede comparecer un Apoderado que no sea abogado, ya que esta parte exige procuración obligatoria, es decir que la debe efectuar un experto en leyes que esté reconocido como Abogado por el Estado; ¿Qué efectos tienen los actos del Apoderado?, la ley los considera como si éstos hubiesen sido efectuados por el propio poderdante o mandante, en este caso en particular por el propio contribuyente.

Hay algunas ocasiones que se considera que el termino Representante Legal es igual al de Apoderado, sin embargo no son lo mismo; la diferencia de fondo es que el Representante Legal es designado por la ley, en cambio el Apoderado lo designa la persona en si para que lo represente ante “x” instancia. Hay entidades que por su alta cantidad de empleados tienen un Apoderado para el Ministerio de Trabajo y Previsión Social (en adelante MTPS), otro Apoderado para el Ministerio de Hacienda, etc.

Una sugerencia para evitar inconvenientes en las actuaciones de un Apoderado para el área tributaria, es hacer una lista de todas las obligaciones que tiene que cumplir un contribuyente según las leyes tributarias, y facultarlo expresamente en el poder para esas actividades. Este poder se debe informar al Ministerio de Hacienda mediante una modificación al Registro Único de Contribuyentes (RUC) F210, al cual se le anexa una certificación del poder tributario.

Quienes deseen un modelo de esta clase de poderes, nos pueden enviar un email solicitándolo, debiendo sugerir un tema sobre el que deseen que escribamos. En el portal del Ministerio de Hacienda pueden encontrar la circular 3/2011 que aborda más ampliamente los poderes tributarios.