MERMAS DE INVENTARIOS

Una de las áreas que genera problemas en cualquier entidad es la de inventarios, de la cual se abordará un tema sensible como son las "mermas", siendo necesario aclarar que este tema no se puede generalizar sino que en cada caso hay que analizarlo, a fin de determinar su origen y el momento en que se da, es decir si éstas se han dando antes del proceso productivo, durante el proceso, posterior a este, si son inherentes al proceso de producción, etc.

En primer lugar es necesario definir que entenderemos por merma, la cual en términos sencillos es aquella perdida de inventarios por la propia naturaleza del tipo de inventario o del proceso productivo. El registro contable de las mermas no debería ser un problema, ya que es evidente que hay que registrar una salida de inventarios para reconocerlas, sin embargo no es así de fácil, ya que por regla general esas salidas tienen un efecto directo en la utilidad o perdida de la entidad.

Hay entidades que por su giro o espacio físico no tienen todos sus inventarios en su planta de producción, por ejemplo hay muchas empresas que importan grandes cantidades de materias primas (líquidos, solidos, semi solidos, etc), viéndose en la necesidad de alquilar tanques de captación y almacenamiento en puertos, y en la medida que necesita materia prima, envían sus vehículos a recoger la materia prima al puerto o al lugar donde la almacenan.

MERMAS ANTES DE INGRESAR AL PROCESO PRODUCTIVO
Hay algunos tipos de materias primas que por su propia naturaleza tienden a perder peso por evaporación, malos manejos, exposición excesiva al sol, temperaturas inadecuadas, etc, ¿Qué se debe hacer en estos casos? ¿Forman parte del costo estas mermas? ¿Cuál es el efecto tributario de las mermas?

Cuando las mermas se dan en las bodegas donde se almacena las materias primas, entonces el valor de esa merma debe registrarse como una disminución del inventario, y su registro no debe ser al costo de producción sino a una cuenta de resultados; lo anterior no siempre es respetado por los contadores sino que éstos las registran como parte del costo para pagar menos impuesto.

En cuanto al efecto tributario, en el Art. 11 de la ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de servicios (en adelante ley de IVA), el legislador contempla las mermas, estableciendo que no deben ser facturadas sino que hay que darles de baja de los inventarios mediante el documento que internamente utiliza la empresa, por ejemplo la "salida de bodega". Hasta ese momento da la impresión que no hay problema, sin embargo las salidas de inventarios por mermas no son deducibles del Impuesto sobre la Renta (en adelante ley del ISR), lo cual no es del agrado del empresario porque por regla general tendrá que pagar un impuesto 30% sobre esa merma, y es por eso que le dan instrucciones a sus contadores para que las registren como parte del consumo de materia prima, a fin de que se vuelvan deducibles del ISR

Las mermas también se pueden dar en productos terminados en ciertas clases de empresas como por ejemplo las que venden productos perecederos (leche, alimentos, vegetales, frutas, etc.), en las cuales la salida por mermas por regla general se registran como parte del costo, y para ello utilizan el artificio de facturarlas como auto consumos con lo cual la empresa absorberá el 13% de IVA pero a cambio esa salida se vuelve deducible del ISR, es decir que se reclama un 30% de gastos, es decir que en esa operación hay un escudo fiscal a favor del empresario del 17%.

Inmediatamente surgen las siguientes preguntas: ¿Es esta actitud ética? ¿Qué efectos se tendrían si las autoridades fiscales logran detectar que se ha procedido incorrectamente? ¿Cuál es la responsabilidad del Auditor en esta clase de registros?, etc., la respuesta no es uniforme sino que cada quien la debe responder profesionalmente.

AUMENTO DE CAPITAL EN SOCIEDADES MERCANTILES

Durante la vida de cualquier sociedad, es frecuente que los propietarios deciden aumentar su Capital Social ya sea en forma voluntaria o por requerimiento de ley, por lo que todo contador y auditor debe tomar en cuenta algunas disposiciones del Código de Comercio.

Es oportuno mencionar que existen dos regímenes de capital, el primero es el de capital fijo y el segundo es de capital variable, y el procedimiento a seguir en ambos casos tiene aspectos similares pero no es igual en un 100%.

Independientemente si el régimen de la sociedad es de capital fijo o variable, todo incremento tiene que acordarse en una Junta General Extraordinaria, con el voto de las tres cuartas partes de las acciones en circulación.

Es de hacer notar que en El Salvador, el 99% de las sociedades mercantiles que existen son Sociedades Anónimas, por lo que en este articulo se hace énfasis a esta clase de sociedades.

Inicialmente se abordará el aumento del capital de una sociedad anónima de capital fijo, lo cual conllevara inevitablemente a modificar el pacto social, es decir que el acuerdo debe asentarse en el protocolo de un Notario, quien emitirá un testimonio del cambio del capital social. ¿Por qué es necesario modificar el pacto social en esta clase de sociedades? R/ En cualquier sociedad cuando se modifica una clausula de su pacto social, es necesario modificar la escritura que esté vigente a la fecha del acuerdo, en este caso en particular, los accionistas han acordado aumentar el capital social fijo de la sociedad, y por ende eso implica modificar una clausula del pacto social, lo que originará gastos legales por ejemplo la contratación de un Notario y los derechos de inscripción  de esa escritura en el Registro de Comercio.

Seguidamente se abordará el aumento de capital social en una sociedad mercantil de régimen variable, en donde siempre será necesario que se celebre una Junta General Extraordinaria, en donde se deje plasmado el acuerdo de aumentar el Capital Social variable, pero lo más importante es que no es necesario modificar el pacto social, y es por esta ventaja que los inversionistas se inclinan por constituir sociedades anónimas bajo el régimen de capital variable en lugar del régimen fijo.

El aumento del capital en las sociedades anónimas de capital fijo está regulado desde el Art. 173 al 180 del Código de Comercio, en cambio el de las sociedades de capital variable está regulado desde el Art. 306 al 314 del mismo Código.

Un aspecto importante se trata en el Art. 178 del Código de Comercio en el cual se establece entre otras cosas que el pago del aumento del capital social se puede hacer en efectivo o en especie, por capitalización de reservas o utilidades y por la compensación de los créditos que tengan contra la sociedad, sus obligacionistas u otros acreedores.

Esta ultima situación es en la que hare énfasis, ya que da la impresión que se puede aumentar el capital compensando obligaciones que tenga la sociedad con sus accionistas, lo cual no es así. En primer lugar hay que definir qué se debe entender por el término “obligacionistas”, figura que surge en el momento que una sociedad emite certificados de inversión para financiar sus actividades, y quienes los compras se vuelven obligacionistas.

Esta venta de certificados de inversión significa para la sociedad emisora un aumento de su efectivo, y a la vez surge un pasivo (por lo general este tipo de operaciones se hacen por medio de la bolsa de valores).

¿Qué pasaría si la sociedad emisora no pueda cancelar a la fecha de su vencimiento el certificado de inversión? R/ Los obligacionistas pueden aceptar compensar la obligación que tiene la sociedad emisora con ellos, y a cambio se emiten nuevas acciones y por ende se debe aumentar el capital social, lo cual tendría que acordarse en una Junta General Extraordinaria.

Seguidamente hay que definir que se debe entender por “otros acreedores”, como las personas a las cuales la sociedad les debe “x” cantidad de dinero ya sea por la compra de bienes o servicios u por otros conceptos, a excepción de sus propios accionistas.

Es frecuente que los accionistas le presten dinero a sus sociedades, o que les vendan bienes o presten algún servicio, lo cual los convierte en un acreedor, es decir el propietario de una obligación a cargo de la sociedad, sin embargo para aumentar el capital social, no se puede compensar este tipo de obligaciones y con ello aumentar el capital social.

El aumento del capital social mediante la compensación de obligaciones cuyos propietarios sean los mismos accionistas, es frecuente verla en nuestro país, quizás porque se hace una interpretación incorrecta del Art. 178 romano II y Art. 306 inciso 2 del Código de Comercio.

¿Qué debemos hacer ante esta situación los contadores? R/ informarlo a nuestros jefes en caso que quieran hacer este tipo de operaciones, pero si ya lo decidieron muy poca cosa puede hacer un contador.

Hoy pongámonos en el papel del Auditor Externo de la sociedad, ¿Qué le diríamos al cliente si este quiere hacer una compensación de las obligaciones que la sociedad tiene con ellos? R/ explicarle que el aumento del capital social que se quiere hacer mediante la compensación no fue contemplado por el legislador cuando se creó el Código de Comercio, y que hacerlo podría ser objetado por la entidad que supervisa a los comerciantes, es decir la Superintendencia de Obligaciones Mercantiles (SOM).

¿Por qué podría objetar SOM esa forma de aumentar el capital social?, por el contenido del Art. 140 del Código de Comercio que literalmente dice “Los pagos a cuenta de las aportaciones que deben efectuar los accionistas y sus sucesores no pueden compensarse con los derechos, acciones o créditos que aquellos tengan contra la sociedad”.

Somos de la opinión que la compensación de obligaciones que la sociedad tenga con sus accionistas no afecta a terceros, sino por el contrario fortalece el patrimonio de la sociedad, ya que no es lo mismo tener un pasivo que pagar, que tener un mayor capital social.

En la práctica esta clase de operaciones se dan, y hasta donde he consultado con abogados, eso es licito hasta que alguien se oponga a esa modalidad de aumento de capital, lo cual si lo vemos lo más objetivamente, sería muy raro que un acreedor se opusiera a que su cliente tenga más capital para cumplir con sus obligaciones.

Hasta la próxima……