PERCEPCIÓN DE 1% DE IVA

Contador Público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – Salvador – El Salvador

La percepción de impuestos es una modalidad de las Administraciones Tributarias de la mayoría de los Estados, para obtener ingresos a fin de poder satisfacer las necesidades de la colectividad, y El Salvador no es la excepción, por lo que en esta ocasión me voy a referir a la Percepción del 1% de IVA que contempla el Art. 163 del Código Tributario (en adelante CT).

Tal como esta redactado este articulo, se hace necesario mencionar los puntos neurálgicos de este, los cuales son: a) la percepción la debe hacer el vendedor, pero no cualquier vendedor sino únicamente el vendedor que ostente la categoría de gran contribuyente, b) a quien se le hace la percepción es un contribuyente que no ostente la categoría de gran contribuyente, c) la percepción solo procede sobre ventas de bienes muebles, en ningún momento por las prestaciones de servicios, y c) que los bienes que adquiera el vendedor lo destine a su activo realizable.

Es importante entender que es el activo realizable, y para ello transcribiremos el Art. 2, numeral 19 del Reglamento de Aplicación de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante ley de IVA): “conjunto de bienes muebles corporales propios del giro o actividad del contribuyente, producidos o adquiridos con ánimo de revenderlos o transferirlos”, lo cual implica que para que la percepción opere en bien adquirido no debe sufrir ninguna transformación, es decir que quien compra el bien mueble, lo debe vender tal como lo compró, pero si lo ocupa para la producción de otro bien o para su consumo, entonces la percepción de IVA no opera.

¿Cómo puede el vendedor saber si el comprador del bien mueble, le hará alguna transformación o lo revenderá?, al respecto se puede decir que el obligado a efectuar la retención es quien debe efectuar esta clase de investigación, ya que si no la hace, las autoridades fiscales pueden cuestionarle la omisión de tal percepción, pero si se efectuara la percepción sin que esta procediera, es el comprador quien debe informarlo al vendedor.

La percepción del IVA debe enterarse al fisco en la misma declaración tributaria en que se haya efectuado, lo cual es lógico ya que en el mismo comprobante de crédito fiscal de la venta hay que incluir la percepción del IVA, registrándose preferentemente como un pasivo separado de otros pasivos a fin de que al comparar la declaración de IVA con los registros contable, haya coincidencia entre ambos documentos.

Si por cualquier situación se diera una devolución del producto que haya generado la percepción de IVA, entonces debe hacerse una nota de crédito en la cual se incluya también la percepción de IVA, la cual el vendedor debe contabilizar como una disminución del pasivo que registró cuando se dio la venta.

En el mes de julio de 2012 el Ministerio de Hacienda efectuó una reclasificación de contribuyentes que ostentaban la categoría de grandes contribuyentes, y en un alto porcentaje de casos, contribuyentes que antes eran considerados grandes contribuyentes fueron asignados como medianos contribuyentes, por lo que han dejado de tener la obligación de efectuar la percepción de IVA lo que los ha llevado a modificar su sistema de facturación para adaptarlo a su nueva realidad.

¿Qué pasa si un gran contribuyente no efectúa la percepción de IVA?, bueno el comprador en ningún momento podría ser sujeto de alguna sanción económica, ya que quien está obligado a efectuar tal percepción es el vendedor que sea gran contribuyente, quien podría hacerse acreedor a la multa que contempla el Art. 246, literal b) del CT, el cual dice “b) No retener o no percibir el impuesto respectivo existiendo obligación legal de ello. Sanción: Multa correspondiente al setenta y cinco por ciento sobre la suma dejada de retener.”

A 13 AÑOS DE LA ADOPCION DE LAS NIC

Contador público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador - El Salvador – Centroamérica

La adopción de un marco de contabilidad con enfoque internacional tuvo su punto de inflexión en El Salvador en septiembre de 1999, por medio del acuerdo del Consejo de Vigilancia de la Contaduría Pública y Auditoria (en adelante CVCPA), en el cual por mayoría de votos (6 a 5), se acordó adoptar tanto las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NIC) como las Normas Internacionales de Auditoria (En adelante NIA). Esta decisión tuvo a la base las presiones de los organismos internacionales para que los países de Latinoamérica adoptaran una base de contabilidad uniforme para que los estados financieros de sus empresas pudieran ser interpretados de la misma forma.

Desde esa fecha hasta el momento han transcurrido 13 años, y el proceso de adopción de una normativa contable de enfoque internacional, no ha tenido el avance esperado, siendo preciso reflexionar sobre lo sucedido:

1. En el año de 1999 el CVCPA tenía un presupuesto anual de setenta y cinco mil colones ($ 8,571.43), por lo que los miembros de dicha entidad acordaron que las gremiales fueran las encargadas de divulgar las NIC y las NIA, y es así como la Corporación de Contadores de El Salvador (en adelante CCES) y el Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos (en adelante ISCP), fueron los encargados de impulsar tal divulgación.

2. La delegación que si hizo fue basándose en las limitantes económicas del CVCPA, sin embargo no se hizo un convenio para regular los márgenes de utilidades, ya que en esa época un seminario rondaba entre los mil a dos mil colones, lo que no permitió que cualquier contador pudiera accesar a estas capacitaciones.

3. Otro aspecto que vale mencionar es que los empresarios por su propia naturaleza tienden a ser ahorrativos, e invertir en capacitaciones para su personal no es su fortaleza, obviamente hay excepciones.

4. Los miembros del CVCPA no tomaron en cuenta que no había muchos profesionales que dominaran las NIC y las NIAs, y es así que las gremiales de contadores y auditores, tenían no más de 5 profesionales que dominaban esta normativa contable, y estos profesionales eran los que se rotaban para dar las capacitaciones en ambas gremiales, sin embargo este número fue creciendo con el tiempo.

5. El CVCPA gestionó con el Ministerio de Educación que tanto las NIC como las NIA fueran incluidas en los programas de estudio de las universidades, por lo que a partir del 2001 se empezaron a impulsar esta divulgación a nivel universitario, la cual a la fecha ha tenido un desarrollo importante.

6. En el año 2000 entró en vigencia la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría con lo cual se creó el nuevo Consejo de Vigilancia de la Profesión de la Contaduría Pública y Auditoria (en adelante CVPCPA), y algunas reformas al Código de Comercio ayudaron hacer una mejor presión para que las NIC fueran siendo consideradas más en serio por el sector empresarial. El Salvador, es uno de los pocos países de Latinoamérica que tiene una ley que regula la contaduría pública, siendo su competencia principal la regulación de la profesión de los contadores públicos y no a los comerciantes.

7. Los docentes universitarios han sido capacitados tanto en las NIC como en las NIAs, sin embargo es preciso mencionar que muchos son teóricos, siendo su experiencia práctica reducida (esto es aplicable tanto a la UES como a las universidades privadas, sin embargo hay excepciones).

8. Las gremiales de contadores y auditores han utilizado a la capacitación como una fuente de financiamiento para subsistir, percibiéndose un enfoque mercantil y no gremial.

9. La denominación de las NIC sufrió cambio ya que hoy se conoce como NIIF COMPLETAS, habiéndose creado un marco de contabilidad menos complejo de aplicación generalizado conocido como NIIF PARA LAS PYMES.

10. En el año 2010 el BID/FOMIN patrocinó un seminario internacional sobre la NIIF para las PYMES, que impartió el Dr. Alexis Colmenarez a 44 profesionales, quienes se encargarían de divulgar este conocimiento (multiplicar el conocimiento), y es así como se pudo determinar que El Salvador en algunos aspectos está más avanzado que Venezuela y en otros no.

11. Antes de finalizar el año 2011 la Superintendencia del Sistema Financiero, envió cartas a los bancos en los cuales les informaba que a partir de 2011 ellos tenían que solicitar a sus clientes con préstamos de $ 100,000.00, que los estados financieros que les presentan esos clientes, deben estar elaborados según la NIIF completas o la NIIF para las PYMES.

12. Hay un aspecto que se me olvidaba mencionar, es que la mayoría de contadores y auditores, no les gusta leer. También hay algunos contadores públicos (Auditores), quienes aun no están convencidos de la adopción de las NIIF y las NIAs.

13. Muchos estudiantes universitarios traen malas bases de contabilidad del bachillerato, y si a esto se le suma que muchos docentes universitarios son teóricos, el resultado esperado no es el más óptimo.

14. El rol que ha jugado el CVPCPA ha sido de bajo perfil, muy a pesar que ha coordinado divulgaciones de la normativa contable y de auditoría, a lo largo de su existencia (12 años).

15. Muchos empresarios no adoptan las NIIF para las PYMES, porque no hay una ley que se lo exija, pero principalmente porque no existe una multa por no adoptarla; la idiosincrasia de muchos empresarios, es que si no hay alguna multa por incumplir alguna normativa legal, no acatan tal disposición por mucho que se publiquen comunicados exhortándolos a adoptar esta normativa contable.

16. No podemos decir que todo ha sido negativo, hay que ser conscientes que se ha avanzado bastante en la adopción de las NIIF como de las NIA, que no ha sido suficiente eso es cierto, pero que se ha avanzado eso no se puede negar.

17. La adopción de las NIIF en mi opinión profesional se podría agilizar si las gremiales de contadores y auditores hicieran guías prácticas y tropicalizadas para su adopción, eso es factible, pero generaría un efecto negativo para estas entidades, ya que se les acabaría la mina de hacer dinero.

He tratado de exponer de una forma resumida mi punto de vista en lo que se refiere a la adopción de las NIIF y NIAs en El Salvador, basándome entre otras cosas en que fui miembro del CVCPA que tomó la decisión de adoptar las NIC y las NIAs en 1999, soy miembro de una gremial de contadores desde hace más de 20 años, he sido docente universitario, participé en la capacitación sobre la NIIF para las PYMES que el BID/FOMIN patrocinó y ejerzo la profesión de contador público en forma independiente.

RETENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA A PROFESIONALES INDEPENDIENTES

Contador Público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – El Salvador – Centroamérica

En esta ocasión abordare un tema sensible para los profesionales independientes que son contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante IVA), a quienes se les retiene el 10% del Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR), por la prestación de sus servicios según el Art. 156, inciso 1 del Código Tributario (en adelante CT), el cual se transcribe a continuación:

“Retención por Prestación de Servicios: Artículo 156.- Las personas naturales titulares de empresas cuya actividad sea la transferencia de bienes o la prestación de servicios, las personas jurídicas, las sucesiones, los fideicomisos, los Órganos del Estado, las Dependencias del Gobierno, las Municipalidades, las Instituciones Oficiales Autónomas, inclusive la Comisión Ejecutiva Portuaria Autónoma del Río Lempa y el Instituto Salvadoreño del Seguro Social, así como las Uniones de Personas o Sociedades de Hecho que paguen o acrediten sumas en concepto de pagos por prestación de servicios, intereses, bonificaciones, o premios a personas naturales que no tengan relación de dependencia laboral con quien recibe el servicio, están obligadas a retener el diez por ciento (10%) de dichas sumas en concepto de anticipo del Impuesto sobre la Renta independientemente del monto de lo pagado o acreditado. Los premios relacionados con juegos de azar o concursos estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 160 de este Código.”

Para comprender la anterior disposición se tiene que conocer que se entiende por prestación de servicios, y para ello transcribiremos el Art. 16, inciso 1 del la Ley de IVA: “HECHO GENERADOR Artículo 16.- Constituye hecho generador del Impuesto las prestaciones de servicios provenientes de actos, convenciones o contratos en que una parte se obliga a prestarlos y la otra se obliga a pagar como contraprestación una renta, honorario, comisión, interés, prima, regalía, así como cualquier otra forma de remuneración. También lo constituye la utilización de los servicios producidos por el contribuyente, destinados para el uso o consumo propio, de los socios, directivos, apoderados o personal de la empresa, al grupo familiar de cualquiera de ellos o a terceros.”

Estas dos disposiciones son las que están entrelazadas y originan que a los profesionales independientes se les retenga el 10% del ISR en el pago de sus servicios. En esta ocasión me referiré a las retenciones que se les hacen a los contadores públicos que ejercen en forma independiente la profesión, quienes en la mayoría de los casos son sujetos a tal retención y en muy raras ocasiones hacen uso del Pago a Cuenta, por las ventas a personas naturales que no son contribuyentes de IVA.

Para que se tenga una dimensión de los efectos económicos que conlleva esta retención, supondremos que una sociedad vende en el año $ 50,000.00 y en concepto de Pago a Cuenta del ISR entera el 1.75% ($ 875.00), y ahora haremos el mismo cálculo para un contador público independiente a quien todos sus clientes le retienen el 10% de ISR ($ 50,000.00 x 10% = $ 5,000.00), este ejemplo nos da un panorama más fácil de entender del impacto económico que tal retención tiene en un profesional independiente, a quien en el caso ejemplificado se le retiene $ 4,125.00 más que lo que paga una sociedad mediante el entero de pago a cuenta, es decir que se entera al Ministerio de Hacienda (en adelante MH), 471.43% más que una sociedad ¿Hay equidad contributiva? ….,

Da la impresión que el MH no considera que los contadores públicos independientes tienen al igual que cualquier otro contribuyente, tiene que cubrir sus costos de operación por ejemplo sueldos, alquileres, papelería, seguridad social, combustible y lubricantes, comunicaciones, etc., lo cual hace que su Renta Imponible al final de cada año sea baja, generándose con ello un impuesto de Renta menor a lo que sus clientes le han retenido de ISR durante todo el año. El caso de los contadores públicos independientes es muy diferente al de los médicos y abogados, ya que a éstos en la mayoría de los casos sus clientes no les retienen el 10% de ISR, por que son personas naturales no inscritas en el IVA, por lo que ellos se benefician de pagar el 1.75% de sus ventas a través del Pago a Cuenta.

Otro problema que se da en el gremio de los contadores públicos independientes, es que por regla general no se puede aplicar el sistema de entero vía Pago a Cuenta, sino únicamente por las ventas que se hacen a personas naturales que no son contribuyentes de IVA, ya que el Art. 151, inciso 9 del CT, no considera a los profesionales independientes inscritos en el IVA como titulares de empresas, sino que esta norma considera como titular de empresa únicamente a quienes venden bienes o mercaderías, basándose en el contenido del Art. 20 del Código Civil que dice “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal”…, razón por la cual la definición de empresa mercantil que da el Art. 2, romano I) del Código de Comercio (en adelante CC) no es aplicable tributariamente a pesar que el Art. 553 del CC establezca que “la empresa mercantil está constituida por un conjunto coordinado de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos, con objeto de ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios”.

El Art. 151, en su parte final del inciso 4 del CT, establece que quienes presten el servicio de transporte al público de pasajeros (personas naturales o jurídicas), utilizarán el entero de Pago a Cuenta únicamente pagando el 0.3%, (esta actividad es claramente una prestación de servicios), sin embargo a los contadores públicos independientes que también son prestatarios de servicios se le restringe tal opción, y por el contrario se les impone la retención del 10% de ISR, surgiendo automáticamente la siguiente pregunta ¿En el caso planteado habrá un trato igualitario a sujetos pasivos que su giro es la prestación de servicios?, ... la respuesta se las dejo a su imaginación…

Para seguir con el calvario, los contadores y auditores en la mayoría de los casos se ven obligado a solicitar la devolución del ISR, por lo que automáticamente son sujeto a fiscalización, por parte del personal del MH del “Departamento de devoluciones Renta”, en el cual piden hasta la magnífica, y en el mejor de los casos, se tardan un año en devolverte la Renta, pero como están las finanzas del Estado quizás ese tiempo se incremente.

Por otra parte el Estado utiliza el excedente de los impuestos de los contadores públicos sin reconocer un interés por su uso, pero si el profesional se atrasa en el pago de una declaración tributaria, se le sanciona con una multa económica ¿Habrá equidad en este trato?....

Lo más curioso de esta situación es que las gremiales de contadores y auditores que dicen proteger a sus agremiados, no se hayan pronunciado sobre este caso real, que día a día mina la frágil economía de los profesionales independientes de la clase media, pero que ahora quizás están en la categoría media baja o más baja…

Comprendo que el Estado necesita recursos para poder ayudar a las clases más necesitadas del país, sin embargo me parece extraño que el MH no sepa quienes no pagan impuestos, ya que sin ser un experto en tributos, con solo ir al mercado central, mercado la tiendona, mercado sagrado corazón y a los negocios que tienen algunos orientales en el centro de San Salvador te das cuenta que bajo la figura de negocios informales se manejan miles de dólares de ventas que no pagan impuestos (Renta e IVA), sin embargo a la clase media se le está ahogando por tanto impuestos.

¿Habrá alguna solución para estas inequidades tributarias?, claro que sí, por ejemplo: que por ley a los profesionales independientes inscritos en el IVA se les permita el pago a cuenta por la prestación de servicios, el cual perfectamente puede ser un 2% en lugar de aplicar las retención del 10% de ISR, a quienes se les puede obligar a llevar contabilidad formal (como se hacía en el pasado), pero para ello se requiere que las gremiales de contadores y auditores sean valientes, para que jueguen el rol que les corresponde en la protección de sus agremiados, haciendo contacto con los grupos parlamentarios en la Asamblea Legislativa para exponerles el caso, y las posibles soluciones, recordándoles que en el incremento de la recaudación fiscal de los últimos años, los auditores han jugado un rol decisivo en el sentido de que éstos les han hecho ver a sus clientes que hay que pagar los impuestos que les corresponden, estando consciente que hay algunos colegas que asesoran a sus clientes para que no lo hagan, esa clase de malos profesionales existen no solo dentro del gremio de contadores públicos, sino en todas las profesiones, de lo que si estoy seguro, es que dentro del gremio de contadores públicos estos malos profesionales representan un porcentaje bajo..

Como contador público independiente vivo lo expuesto en este artículo, considerando que entre el Estado y el gremio de contadores y auditores, podemos llegar a entendimientos satisfactorios para ambas partes, solo es que nos sentemos y lo discutamos objetivamente.

RENTAS EN ESPECIE - SUS EFECTOS TRIBUTARIOS

Contador Público: Mario Ernesto Castillo Guzmán.

San Salvador - El Salvador - Centroamerica

Uno de los aspectos más importantes de la gestión de recursos humanos de cualquier entidad es el de contar con una política retributiva motivadora para los trabajadores. En necesario buscar fórmulas para compensar, retener y estimular a los empleados sin que la empresa tenga que soportar un incremento de sus costos salariales que comprometa la capacidad competitiva de la empresa y los resultados.

Las empresas utilizan fórmulas que permiten que los trabajadores dispongan de mayor salario neto (ingreso bruto menos impuestos, y cotizaciones al ISSS y AFP) a través de un plan retributivo ajustado a la empresa y a las necesidades del empleado. La mayoría de esas fórmulas que aplican las empresas para incentivar el trabajo de sus empleados utilizan retribuciones en especie, que tienen un tratamiento fiscal favorable en muchas legislaciones tributarias, a fin de no incrementar sus retribuciones dinerarias.

Nuestra ley de Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR) en su Art. 2, Inciso 1 contempla las “Rentas en Especie” al decir “Art. 2.- Se entiende por renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, ya sea en efectivo o en especie y provenientes de cualquier clase de fuente, tales como…”.

Las rentas en especies es un tema que poco se ha abordado, por lo que en esta ocasión se hará una aproximación de su aplicación real en nuestro país; aprovechamos la ocasión para mencionar que el epígrafe del artículo 2 de la ley ISR se denomina “Renta Obtenida”, pero al leer su contenido se concluye que sería más apropiado colocarle “Hechos generadores”, ya que lo que está desarrollado en cada uno de sus literales son los presupuestos jurídicos que se configuran como hechos generadores del ISR. Para explorar el funcionamiento de las Rentas en especie, se hace necesario definir el término Renta, el cual “Es el total de los ingresos emanados de una fuente permanente durante cierto período de tiempo”.

Muchos empresarios, otorgan a sus empleados beneficios en especie como por ejemplo canastas básicas de alimentos, pago de estudios total o parcialmente, alimentación, pago de casas, etc., los cuales son ejemplos típicos de rentas en especie, porque al empleado no se le da en ningún momento dinero, sino bienes o se le paga servicios.

La figura de rentas en especies también se da en entidades del Estado, donde he observado que se dan gastos para compra de cupones de supermercados, canastas básica, y lo que es muy frecuente son los pagos fijos al personal para alimentación o transporte, los cuales en esencia no son rentas en especie sino rentas dinerarias, ya que el empleado recibe directamente el dinero. En la TV acaba de salir que el sindicato de Trabajadores del Ministerio de Gobernación se fue a huelga porque no les han dado la canasta básica acordada.

En la práctica ni en el sector privado ni en el público, esas rentas en especie se consideran para efectos del cálculo de las retenciones del ISR, ni se incluyen en las constancias de retenciones por servicios permanentes ¿Por qué no se hace?, al respecto se puede mencionar que hay contadores que desconocen esta disposición tributaria, y otros no lo hacen por justicia social. Se dan casos en que al empresario se le dice que la renta en especie debe incorporarla al cálculo de las retenciones de ISR para que sean deducibles, y lo que han hecho es eliminarlas para no tener problemas ante el fisco, y a sus empleados le dicen que esto se debe a señalamientos que ha hecho el Auditor.

Al revisar la legislación tributaria de la región, solo en Guatemala y Panamá no aparece expresamente las rentas en especie. Hay que mencionar que las rentas en especie tienen un riesgo inherente para el fisco, y es que si esa figura se autoriza como exenta sin delimitarla, ésta puede ser utilizada como una elusión fiscal por parte de algunos contribuyentes, sin embargo si se busca una redacción apropiada se evitaría tal elusión, y a la vez se estaría ayudando a la clase trabajadora que obtiene el salario mínimo de subsistencia.

En mi opinión profesional las gremiales de contadores y auditores deberían analizar el caso y proponer una reforma al Art. 2 de la Ley de ISR basándose en el “principio de la capacidad contributiva”, que está señalado en el Art. 131, Ord. 6° de la Constitución, que establece que corresponde a la Asamblea Legislativa “Decretar impuestos, tasas y demás contribuciones sobre toda clase de bienes, servicios e ingresos en relación equitativa…”, de tal forma que las rentas en especie sean consideradas exentas del ISR a fin de beneficiar a la clase trabajadora de menos ingresos, sin perder de vista que en la redacción de tal reforma se incluya una serie de requisitos para que el fisco no se vea afectado con la elusión fiscal por parte de algunos malos contribuyentes.

Si bien es cierto que con esta posible reforma el fisco no recibiría un ingreso vía retención al trabajador (lo cual no le afecta ya que actualmente tampoco lo recibe), pero seguiría recibiendo tributos vía IVA y Renta (ya que cuando se da una renta en especie se pide factura legal por lo que el fisco recibe el IVA, y en casos como el de arrendamiento de casas a ejecutivos, también se pide factura legal y si la persona propietaria del inmueble no es contribuyente de Renta e IVA, se le retiene el 10% de ISR y el 13% de IVA).
Considero que solo es de afinar la posible redacción de la reforma para poner los candados necesarios a fin de evitar la elusión fiscal. Esta clase de reconsideración por parte de los señores Diputados beneficiaria a las amplias mayorías de trabajadores que ganan por ejemplo el salario mínimo con el cual apenas logran subsistir. Con esta clase de exenciones de carácter social, el Estado estaría logrando cumplir con uno de sus fines constitucionales, como es el beneficiar a las clases más necesitadas.

Para compensar el impuesto dejado de percibir por las rentas en especie, se pueden decretar impuestos a consumos de artículos de lujo, o tasar los predios improductivos o de lujo como ranchos en las playas, casas de recreo, etc.; asimismo el Estado tiene que ser un auto análisis de sus gastos ya que estamos en época de vacas flacas, eliminando los gastos que no sean necesarios, por ejemplo viajes al exterior, contratación de personal por compromisos políticos, anuncios por fallecimiento de personal, arreglos florales, uso de hoteles, etc., y no sería nada descabellado que el Presidente de la República analizara disminuir los salarios de sus altos funcionarios. 
Si no se hace un esfuerzo para eliminar la grasa en el presupuesto del Estado (gastos innecesarios), por parte de los diferentes actores de la vida nacional (órgano legislativo, judicial y ejecutivo junto con la Corte de Cuentas, TSE, FGR, etc.), por mucho que se aumenten los ingresos por vía tributos, éstos nunca serán suficientes para cubrir las necesidades ilimitadas de las grandes mayorías de la población.

LA SUCESIÓN - SUS EFECTOS TRIBUTARIOS

Contador Público: Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – El Salvador – Centroamérica

Los seres humanos nacemos, luego crecemos y por último morimos; este ciclo de la vida no tiene objeción, por lo que en esta ocasión abordaremos una institución jurídica de mucha importancia para cualquier ser humano, la SUCESIÓN. Toda persona humana es titular de un conjunto de bienes, derechos, acciones y obligaciones, estimables en dinero, lo que se considera como una noción de patrimonio económico, que es el que interesa para efectos de la SUCESIÓN por causa de muerte.

Muchas personas naturales son previsoras y hacen su testamento para que cuando se llegue el momento de su fallecimiento, no haya ningún problema para transmitir tanto sus derechos como sus obligaciones a las personas que haya elegido libremente en vida, sin embargo hay un alto porcentaje de personas naturales que no hace testamento, pero que tienen un patrimonio económico por lo que es la ley la que decide a quien se va a transmitir ese patrimonio (Art. 988 del Código Civil, en adelante C). Este tema como que no encaja en el día a día de los contadores públicos, sin embargo se dan casos en que la persona que fallece es el propietario de un negocio a nivel individual, y es ahí en donde los familiares del fallecido le preguntan al Auditor como proceder, y si no se nos presenta estos casos en nuestra vida profesional, por lo menos conocerlo nos servirá de cultura general.

La SUCESIÓN es una figura jurídica propia del Derecho Civil, estando desarrollada desde el Art. 952 al 1307 del C, lo que nos da un panorama de su importancia ya que hablamos de alrededor de 350 artículos, siendo difícil que el Contador Público lo domine, por lo que vamos a enfocarnos únicamente en la parte relacionada con el área tributaria, y el resto se lo dejamos a los expertos, nuestros colegas abogados.

Al morir una persona natural que es contribuyente, ¿Qué sucede jurídicamente hablando?, bueno lo que se puede comentar es que el día siguiente al fallecimiento, nace la figura jurídica de “SUCESIÓN” que es el ente ficticio que transitoriamente tiene a su cargo los derechos y obligaciones del fallecido (DE CUJUS), hasta la aceptación de la herencia.

¿Qué hacer cuando fallece un contribuyente que sea persona natural? Al respecto se puede mencionar que se pueden dar una de las siguientes situaciones: a) que el contribuyente sea indispensable para la continuación del negocio, como es el caso de abogados, contadores públicos, doctores, etc., que ejercen en forma independiente su profesión, en cuyo caso la continuidad del negocio no es posible; y b) que el negocio pueda continuar a pesar que el contribuyente haya fallecido, como es el caso de empresas comerciales, industriales, de servicios, etc.

Independientemente si los familiares más cercanos del fallecido (esposa e hijos) continúen o no con el negocio, éstos deben buscar a un Notario para que les haga los tramites de apertura de la SUCESION, para lo cual deben presentarle la certificación de la partida de nacimiento y defunción del fallecido, copia de Número de Identificación Tributaria (en adelante NIT) y el Documento Único de Identidad (en adelante DUI) del fallecido y de las personas que presuntamente son sus herederos, así mismo debe indicarsele al Notario quien de esos familiares será el representante de la SUCESIÓN. Con toda esa información el Notario elabora un documento que se conoce como la apertura de la sucesión, el cual lo presentará en el Juzgado de lo Civil del último municipio del fallecido; con este mismo documento se hará la inscripción de la SUCESIÓN en el Ministerio de Hacienda (en adelante MH), por medio del formulario F210, para lo cual hay que presentar original y copia del DUI del Representante de la SUCESIÓN y del fallecido, original y copia de la partida de defunción, debe entregarse las tarjetas originales de NRC y NIT del fallecido (si las tienen), y en caso que no comparezca el Representante de la SUCESIÓN, éste tiene que autorizar por escrito a la persona que en su nombre realizará la inscripción.

En esencia lo que sucede es que el número del NIT y NRC del fallecido se mantiene para la SUCESIÓN, con la única diferencia que al nombre se le antepone la palabra SUCESIÓN, por ejemplo si el nombre del fallecido fuera TORRES GONZÁLEZ, JUAN ANTONIO y su NIT sea 0614-220185-101-1 y su NRC 108093-1, el NIT y el NRC que le extenderán a la SUCESIÓN serán con idénticos números al del fallecido, con la única diferencia en que al nombre se le antepone la palabra SUCESIÓN, así SUCESIÓN TORRES GONZÁLEZ, JUAN ANTONIO.

Con respecto a la SUCESION surgen muchas dudas como por ejemplo ¿Es la sucesión es una persona jurídica?, NO es una persona jurídica, sino un ente ficticio que emerge automáticamente el día siguiente de fallecimiento del contribuyente, cuya existencia será por el tiempo que dure el proceso sucesorio, es decir hasta que los herederos acepten la herencia; ¿Hasta dónde llega la responsabilidad tributaria del fallecido?, al respecto se puede decir que los herederos son los que tienen la obligación de presentar la declaración del Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR) del fallecido desde el 1 de enero hasta la fecha del fallecimiento del contribuyente, y en cuanto a la declaración mensual de IVA y PAGO A CUENTA, también tienen que presentarla desde 1 del mes del fallecimiento hasta la fecha del deceso de contribuyente; ¿Hay algún plazo para presentar la declaración anual del ISR del fallecido?, si, el cual es de 4 meses a partir del día siguiente del fallecimiento del contribuyente (Art. 48 de la ley de la ley de ISR); ¿Cuáles son las responsabilidades tributarias de la Sucesión?, son las mismas de cualquier contribuyente, y comienzan desde el día siguiente al fallecimiento del de CUJUS, y durará hasta la aceptación de la herencia.

Supongamos que CARLOS PÉREZ es un comerciante individual y contribuyente registrado ante el MH, teniendo un almacén y bienes personales, habiendo fallecido el 3 de junio de 2012 ¿Tiene que presentar la declaración de ISR)? ¿Cuál es el periodo a declarar?, bueno al respecto se puede mencionar que si tiene la obligación de presentar la declaración del ISR del año 2012, pero obviamente no lo hará él sino que sus familiares y el periodo que cubrirá dicha declaración será del 1 de enero al 3 de junio de 2012, y a la SUCESIÓN de CARLOS le corresponderá declarar los ingresos del negocio del 4 de junio de 2012 en adelante.

Supongamos que la declaratoria de herederos de CARLOS se emite con fecha 30 de octubre de 2012, entonces la SUCESIÓN deberá declarar para efectos del ISR del 4 de junio hasta el 30 de octubre de 2012, extinguiéndose legalmente el 30 de octubre de 2012; pero ¿Qué pasa si por “x” motivo el proceso de aceptación de herencia y la declaratoria de herederos se emite hasta el 25 de abril de 2013?, bueno entonces la SUCESIÓN de CARLOS tiene que presentar la declaración de ISR desde el 4 de junio al 31 de diciembre de 2012 y también está obligada a presentar otra declaración desde el 1 de enero al 25 de abril de 2013 (Art. 20 Ley de ISR), ¿Cuándo se debe presentar la declaración de ISR de Carlos del año 2012?, según el Art. 48 de la ley de ISR se cuenta con 4 meses después de la fecha del fallecimiento para presentarla, es decir hasta el 4 de octubre de 2012; ¿Cuándo se debe inscribir la SUCESION en el MH?, dentro de los 15 días después del fallecimiento del contribuyente.