LA PRESCRIPCION DE LOS TRIBUTOS

Contador Público Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – El Salvador – Centroamérica

El pago de impuestos, retenciones o percepciones del Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR) y del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (en adelante IVA)  por parte de los  contribuyentes en nuestro país, no siempre es puntual por “x” o “y” razón, lo cual no es una actitud apropiada, sin embargo es una realidad. Es frecuente que muchos contribuyentes cobren, retengan o perciban impuestos, o hayan incurrido en un hecho generador para que estén obligados a enterarlos a la Administración Tributaria, sin embargo “se hacen los de los panes”, es decir no los entregan (enteran) a la Administración Tributaria.

Ante esta realidad que no se puede ocultar, surge la siguiente pregunta ¿Procede la prescripción de los impuestos, retenciones y percepciones de ISR e IVA?, para poder responder esta pregunta es preciso conocer en qué consiste la prescripción, por lo que hay que recurrir al Art. 2231 del Código Civil (en adelante C) el cual nos da un concepto general de lo que es la prescripción:

“Art. 2231.- Es un modo de adquirir las cosas ajenas o de extinguir las acciones y derechos ajenos, por haberse poseído las cosas o no haberse ejercido dichas acciones y derechos durante cierto lapso de tiempo, y concurriendo los demás requisitos legales.

Una acción o derecho se dice prescribir cuando se extingue por la prescripción.”

Cabe señalar que la prescripción no extingue la obligación en sí, si no que solo hace perecer la acción que tiene el acreedor para extinguir el cumplimiento de la obligación. Por lo tanto, en materia tributaria lo que prescribirá será la acción del Fisco para extinguir el pago de los tributos o para fiscalizar.

A partir de la fecha de nacimiento de la deuda tributaria, se inician los actos de su determinación cuantitativa, dentro de ciertos términos, los que si vencen sin ejercitarse las facultades de gestión y determinación, caducan los actos de gestión. Caducados esos actos, prescriben las acciones y derechos del Estado al cobro de la deuda tributaria, por no haber posibilidad de ejercerlos, ni durante aquel término u otro posterior, porque para exigir el cumplimiento del adeudo tributario, se requiere determinación previa en los plazos legales. Debe distinguirse entonces, que el  derecho al cobro del Estado surge en el momento de la determinación, por lo que pueden darse estas dos situaciones:

1. Si vencen tales plazos legales, y no hay determinación, caduca la facultad de fijar la deuda tributaria, trayendo como consecuencia la prescripción extintiva de acciones, que implica la falta de ejercicio de facultades de gestión en el plazo determinado por la Ley;
2. Si antes de vencerse los plazos de gestión, recae la determinación de la deuda tributaria por acto de liquidación, pero la Administración no ejercita sus acciones al cobro de la deuda en el plazo legal, también prescriben estas  acciones o derechos.

Es frecuente que algunos contribuyentes consideren que la caducidad es una modalidad de prescripción, más se diferencian y distinguen.

La Caducidad, es aquella que se refiere a trámites de tipo formal, entre los que podría caber el derecho de exacción y fiscalización, esto es, no detectar el hecho tributario o no liquidar la correspondiente deuda dentro de ciertos plazos, por lo que éstos una vez vencidos, caducan el derecho del Estado a realizar aquellos trámites formales. Hay, pues, en el fondo, terminación de plazos, que impiden realizar actos de gestión posteriormente a los mismos. En cambio, la prescripción, consiste en el no ejercicio por el ente público de sus acciones y derechos, por ejemplo, el cobro del tributo, porque ha transcurrido el plazo legal dentro del cual podían ejercerse. Hay pues, extinción de acciones y derechos que impiden su ejercicio.

Por ello cuando el deudor tributario, desee hacer valer la prescripción, se encuentra  que puede reclamar ante autoridad competente, la declaratoria de prescripción a su favor; y Oponer la prescripción, como excepción, en vía ejecutiva del cobro que le sigue el Estado, o cuando éste, determine la deuda tributaria vencido el término legal para hacer tal acto de liquidación.

Las características de la prescripción son:

1.     Es causa extraordinaria, no normal, de extinción de la deuda tributaria.

2.        No se identifica, en el Derecho Tributario, la prescripción con la caducidad, por lo siguiente:

La caducidad opera automáticamente, de oficio, no admite tampoco interrupción del plazo en virtud del cual se produce y, además, recae sobre trámites formales de determinación de la deuda tributaria; en cambio, la prescripción, es necesario alegarla y obtener su declaración, puede interrumpirse el plazo, y siempre recae por la falta de ejercicio de acciones y en los actos de determinación, por lo que extinguen.

Tomando en cuenta lo anterior, los requisitos de la prescripción son:

1. Existencia de accione a ser ejercidas;
2. Inacción del sujeto activo; y
3. Transcurso del plazo legal.
4. Alegación de Parte Interesada.

Con la entrada en vigencia del CT a partir de 1 de enero de 2001, se suprimieron de la ley de IVA y la del ISR las formas de extinción de la deuda tributaria, las cuales se trasladaron al Art. 68 del CT, en el cual  se detallan que son el pago, la compensación, la confusión y la prescripción. Es importante aclarar que la prescripción para Renta e IVA son 10 años (Art. 84 inciso 1 CT), la cual no procede en las retenciones y percepciones de ambos impuestos que haya efectuado el contribuyente  según lo establece el Art. 82, inciso 2 CT.

AUSENCIA DEL ADMINISTRADOR UNICO O EL PRESIDENTE DE LA JUNTA DIRECTIVA

Contador Público: Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador - El Salvador – Centroamérica.

La administración de las sociedades mercantiles en nuestro país, está encomendada a una Junta Directiva o a un Administrador Único, existiendo escrituras de constitución donde contempla ambas modalidades a elección de los accionistas o propietarios de la sociedad. Nuestro Código de Comercio en su artículo 260, inciso 1 establece que “la representación judicial y extrajudicial y el uso de la firma social corresponde al Director Único o al Presidente de la Junta Directiva. El pacto social puede confiar estas atribuciones a cualquiera de los Directores que determine o a un gerente nombrado por la Junta Directiva.”

Traigo a mención esta disposición porque en la práctica en más de una ocasión, el Director Presidente Propietario de la Junta Directiva o el Administrador Único Propietario, no puede comparecer a un acto que requiere su presencia en tal calidad, por ejemplo la firma de un contrato, el otorgamiento de un poder, la comparecencia a un citatorio judicial, etc., sin embargo si está disponible el respectivo suplente, ¿Puede el suplente comparecer a tal acto? ¿Tiene validez su comparecía sin ningún trámite adicional?

Por lo general todo pacto social, tiene una clausula que regula la forma de llenar las vacantes, la cual tiene como fuente el Art. 264 del Código de Comercio, el cual literalmente dice:

“Art. 264.- La junta general, al elegir al administrador o administradores de la sociedad, está obligada a designar al menos un administrador suplente, salvo que el pacto social requiera un número mayor. (29)

Para llenar las vacantes temporales o definitivas de cualquiera de los administradores propietarios, se llamará por parte del órgano de administración respectivo, al único suplente electo o a cualquiera de los suplentes que hayan sido electos por la junta general, sin importar el orden de su nombramiento o del director propietario a quien sustituirán. (29)

En todo caso, deberá respetarse el derecho conferido en el artículo anterior, a la minoría de accionistas que representen al menos un veinticinco por ciento del capital social, quienes por tanto nombrarán a los suplentes respectivos. (29)

Si la vacante es temporal, el llamamiento del suplente a cubrirla deberá constar en acta, cuya certificación se presentará a inscripción en el Registro de Comercio y tendrá vigencia hasta que se presente constancia al mismo Registro de la reincorporación del director propietario sustituido. (29)

Cuando las vacantes sean definitivas, las reglas anteriores tendrán carácter provisional, debiendo la junta general, en su próxima sesión, designar definitivamente a los sustitutos. No obstante lo anterior, el director secretario deberá expedir certificación del acuerdo en el cual conste la forma como ha quedado reestructurada la junta directiva, la que se inscribirá en el Registro de Comercio.” (29)

Comentarios:

Cuando el Administrador Único Propietario o el Presidente de la Junta Directiva propietario, no pueda comparecer a un acto que involucre una formalidad legal, entonces lo primero que tenemos que hacer es buscar en el pacto social de la sociedad la clausula de cómo llenar vacantes (en forma permanente o temporal), y seguir las indicaciones que ahí están establecidas, para que los actos jurídicos que el suplente pueda hacer, no puedan ser invocados como nulos, porque no se siguieron todas las formalidades que establece el pacto social.

LOS CONTRATOS . SU CONOCIMIENTO BASICO POR PARTE DEL CONTADOR Y AUDITOR

Contador Publico: Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador- El Salvador – Centroamérica

Las actividades diarias que realizan los comerciantes y las personas en general, en muchas ocasiones se relacionan con la compra de bienes y servicios u otra modalidad de transacciones jurídicas, que llevan inmerso un acuerdo de voluntades de las partes que intervienen en esos eventos, y para dejar plasmado lo acordado normalmente se procede a elaborar un documento que se conoce como contrato, sin embargo es preciso aclarar que en sí el documento no es un contrato, sino que contrato según el Art. 1309 del Código Civil es: “una convención en virtud de la cual una o más personas se obligan para con otra u otras, o recíprocamente, a dar, hacer o no hacer alguna cosa”, y el documento físico es donde se plasman los acuerdos entre las partes que lo han suscrito.

Existen una diversidad de contratos de índole civil, mercantil, laboral, etc., y para que haya un conocimiento básico podemos mencionar los siguientes tipos de contrato: compraventa, alquileres, contrato individual de trabajo, contrato colectivo de trabajo, el mandato (poder), novación, compensación, créditos personales, permutas, donaciones, comodatos, etc.; es preciso mencionar que algunos de estos contratos requieren que se hagan en escritura pública y otros no lo requieren, es decir que algunos de estos se pueden hacer en documentos privados, y en algunos casos no se emite un documento, por ejemplo cuando una persona va a la tienda de su colonia y compra una gaseosa, entre ella y el dueño o dependiente de esa tienda hay un acuerdo, el consumidor le dice la clase de gaseosa que quiere (tamaño y sabor), y el que está atendiendo la tienda le dice el precio, y si ambos están de acuerdo, se produce la compraventa sin haberse emitido un documento legal (por cuestión didactica se supone que la tienda de la colonia no está inscrita como contribuyente de IVA).

Hoy traigamos la figura del contrato al ámbito tributario, porque en muchas ocasiones los contribuyentes hacen una serie de operaciones financieras que implican acuerdos que llevan consecuencias jurídicas (obligaciones), por ejemplo compra de mercadería, alquileres de locales, servicios de vigilancia, compra de inmuebles, adquisición de préstamos, etc., siendo normal que los auditores del Ministerio de Hacienda pidan copias de los contratos que a ellos les ha llamado la atención en sus revisiones y es frecuente que pidan que el contrato esté en escritura pública de un Notario, sin embargo hay algunos contratos que no requieren tal formalidad, y otros si la requieren. Supongamos que el contribuyente contrata los servicios de vigilancia privada para su negocio, y para ello ha existido previamente una oferta de dichos servicios por parte de “x” empresa, y únicamente firmó de aceptado la oferta, y de inmediato se procedió a brindar el servicio; en este caso la oferta firmada de aceptado por parte del contribuyente es el acuerdo de voluntades entre las partes “contrato” entre la empresa de vigilancia y el contribuyente. ¿Qué tan conveniente es hacer un contrato en escritura pública a pesar que la ley no requiera tal formalidad?, bueno ante cualquier problema entre las partes contratantes, si el contrato se ha hecho en escritura pública, éste tiene mas valor probatorio y exigible que haberlo hecho en un documento simple.

Hay una disposición legal que es importante conocer, siendo esta la que contempla el Art. 1580, inciso 1 del Código Civil que literalmente dice: “deberán constar por escrito los actos o contrato que contienen la entrega o promesa de una cosa que valga mas de doscientos colones”. Como contadores y auditores tenemos que tener presente tal disposición, ya que al tener por escrito el acuerdo de voluntades, se puede demostrar entre otras cosas la posible deducibilidad de un gasto para efectos del impuesto sobre la renta, las condiciones en que se acordó la adquisición de un bien o servicio por si posteriormente hay algún incumplimiento de alguna de las partes (pago, calidad, fechas de entrega, etc.)

Hay algunos contribuyentes que recurren a figuras jurídicas para documentar operaciones financieras que no encajan en la realidad del hecho en sí, para reclamarse gastos, y ante tal situación el Código Tributario tiene una disposición que contempla esta clase de actuaciones para neutralizarlas, siendo el Art. 61 de dicho Código, el cual literalmente dice:

“Interpretación de los elementos del hecho generador

Artículo 61.- Cuando los contribuyentes o responsables sometan actos, hechos, situaciones o relaciones a formas, estructuras o tipos jurídicos que manifiestamente no sean los que el Derecho Privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente su efectiva intención económica, se prescindirán, en la consideración del hecho generador real, de las formas, estructuras o tipos jurídicos inadecuados y se considerará el acto, hecho, situación o relación económica real como enmarcada en las formas, estructuras o tipos jurídicos que el Derecho Privado les aplicaría o les permitiría aplicar como los más adecuados a la intención real de los mismos, con independencia de los escogidos por los contribuyentes o responsables.”

¿Cómo debe interpretarse este articulo?, al respecto se puede mencionar que con este articulo el Ministerio de Hacienda está facultado para interpretar un documento legal, basándose en la relación económica real, independiente de la figura jurídica que el contribuyente haya utilizado, y es ahí donde algunos contribuyentes puedan resultar afectados negativamente por utilizar contratos que no se ajustan a la realidad de los hecho que en los contratos se quiere dejar plasmado. Muchas veces esta situación se da por el contribuyente busca pagar menos impuestos a cualquier costo, y esa actitud hace que recurra a figuras jurídicas que no logran cubrir los hechos generadores de impuestos a los que están sujetos los contribuyentes; en algunas veces estos documentos son sugeridos por abogados que no dominan el ámbito tributario, y asesoran mal a sus clientes, quienes después se ven en problema ante las autoridades fiscales.

El tema de los contratos es sumamente amplio, sin embargo lo mencionado en este articulo pretende dejar plasmado lo básico que todo contador y auditor debe conocer; si se quiere ahondar en un caso especial hay que recurrir a un especialista en impuestos y a un abogado que domine la parte tributaria.

DEPRECIACIONES DE LAS PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO 2a. PARTE

Contador público: Mario Ernesto Castillo Guzmán

San Salvador – El Salvador – Centroamérica

En la primera parte del articulo relacionado con las depreciaciones de las Propiedades, planta y equipo (En adelante PPE) según la NIIF para las PYMES se expuso el contexto de este tema que no debería ser complicado, pero por estar inmersa la parte tributaria, si lo es, ya que hasta este momento son enfoques diferentes. En esta segunda parte se hará énfasis a la parte operativa de las depreciaciones, comenzando con señalar que cualquier ingreso o egreso de algún elemento de las PPE que origine una partida de ajuste, tendrá que registrarse contra las utilidades acumuladas” o en su defecto se puede crear una cuenta dentro del patrimonio que podría denominarse “Efectos de Adopción de la NIIF para las PYMES” u otra denominación similar.

Por ejemplo si el resultado del inventario físico de las PPE arroja que un bien “x” valorado en $ 10,000.00 ya no sirve, y tiene una depreciación acumulada de $ 8,500.00 y un valor residual de $ 100.00, entones hay que darle de baja a las PPE con los $10,000.00, luego hay que cargar la depreciación acumulada por $ 8,500.00 y con la diferencia de $ 1,500.00 se tendrá que cargar la cuenta de “Utilidades acumuladas” o en su defecto la de “Efectos de Adopción de la NIIF para las PYMES”.

La utilización de las cuentas antes mencionadas se ubicaran dentro del patrimonio, para todos los ajustes contables que surjan del proceso de transición a la NIIF para las PYMES; obviamente no se puede estandarizar las partidas contables de ajustes, sino que estas serán determinadas en el análisis que se haga de los estados financieros de la entidad. Para que este análisis genere resultados confiables, se requiere que el contador de la entidad conozca la parte técnica de esta NIIF, caso contrario casi es un hecho que se tenga que recurrir a un consultor independiente que domine este tema. Si fuera necesario efectuar alguna reclasificación de algún elemento del Estado de Situación Financiera que es el mismo Balance General (en adelante BG), no se debe afectar las utilidades acumuladas o la cuenta que se pueda haber creado bajo la denominación “Efectos de Adopción de la NIIF para las PYMES”.

En cuanto a cómo elaborar el cuadro de depreciaciones financieras, este es muy similar al que se elabora para las depreciaciones fiscales, lo único que cambia es que la cantidad de años de vida útil por regla general aumentará, manteniéndose la práctica de hacerlo en una hoja de Excel, la cual debe tener por lo menos las siguientes columnas: fecha de compra, descripción del bien, costo de adquisición, valor residual, valor a depreciar, años de vida útil, % de depreciación, depreciación acumulada, remanente a depreciar, y cuota de depreciación. Cómo ubicar los datos y qué formulas de Excel deben utilizarse, no es objeto de esta publicación ya que se supone que esos conocimientos los tiene el contador de la entidad.

Por otra parte existen una serie de dudas sobre este tema, por ejemplo: ¿Hay que cambiarle la vida útil a todos los elementos de las PPE? Al respecto no hay nada que técnicamente establezca que a todos los bienes de las PPE deben cambiárseles las vidas útiles, sino lo que hay que hacer es una revisión que lleve a concluir que si es necesario o no ampliar los años de vida útil de cada bien; ¿Cómo se deben contabilizar las depreciaciones financieras y las fiscales?, las depreciaciones financieras deben registrarse en las cuentas de costos y gastos que tradicionalmente se han venido utilizando, y en cuanto a las depreciaciones fiscales, no hay consenso entre la comunidad de contadores y auditores, sin embargo mi opinión profesional, es que las depreciaciones fiscales deben contabilizarse en Cuentas de Orden, ya que el Art. 29-A, numeral 18 de la LISR, literalmente dice que no serán deducibles “Los costos o gastos que no se encuentren debidamente documentados y registrados contablemente”.

Hay colegas que consideran que las depreciaciones financieras y fiscales se pueden controlar a través de conciliaciones extracontables, lo cual me parece aceptable, sin embargo hay un requerimiento legal que establece que para que un gasto sea deducible, este debe estar contabilizado; esta posición tiene un fundamento de auditoría, el cual se sustenta que para poder cotejar los movimientos de cualquier cuenta de los estados financieros, éstos deben estar registrados en la contabilidad de la entidad para poderlos rastrear y determinar entre otras cosas que el gasto según el cuadro de depreciación fiscal es el mismo que aparece en los registros contables del contribuyente (Cuentas de Orden). En cuanto a este punto el CVPCPA no ha emitido ninguna posición, sino que al consultárselos a algunos de sus miembros, su explicación es que la NIIF para las PYMES es un conjunto de principios y no de reglas. ¿Quien tendrá la razón?, bueno eso todavía no se puede responder. Lo que si se puede responder es que para el cálculo del ISR si hace necesario hacer una conciliación (cuadro) para determinar la Renta Imponible partiendo de la utilidad financiera antes de impuestos.

Por ejemplo si la entidad adoptará la NIIF para las PYMES en el año 2012 y tomamos en cuenta la fecha actual, soy de la opinión que todos los ajustes y reclasificaciones del proceso de su adopción se hagan con fecha 31 diciembre de 2012. En cuanto a los cuadros de depreciación financiera se hace necesario hacer tres para el proceso de adopción, el primer al 31 de diciembre de 2010 (desde que se compraron los bienes hasta esa fecha), luego en base a estos datos hay que hacer otro al 31 de diciembre de 2011 y por último al 31 de diciembre de 2012. Estos cuadros serán diferentes a los elaborados tributariamente, en la parte de las vidas útiles, por lo que lo más probable es que la depreciación acumulada al 31-12-2010 sea menor a la que a esa fecha reflejan los registros contables, lo cual obligará hacer un ajuste cargando la depreciación acumulada y abonando “Efectos de adopción de la NIIF para las PYMES” o en su defecto las “Utilidades Acumuladas”.

Una vez que se haga el ajuste de 2010, hay que hacer el cuadro de depreciación financiera del año 2011, y al final se tendrá una depreciación acumulada según el cuadro, y nuevamente se debe hacer la misma comparación entre la depreciación acumulada según el cuadro financiero y la que refleja la contabilidad al 31 de diciembre de 2011, obteniéndose una diferencia por un monto “x”, al cual hay que restarle el ajuste que se hizo en el año 2010; con estos dos ajustes solo queda pendiente analizar el año 2012, por lo que hay que hacer el cuadro financiero de ese año, y comparar la depreciación acumulada de dicho año según contabilidad y hacer el ajuste que proceda (disminuyendo o aumentado el gasto).

Para evitar hacer contrapartidas corrigiendo cualquier error, se sugiere que se utilicen cuentas “T”, en las cuales se anote el saldo inicial, cargos, abonos y saldo final de cada cuenta que implique ajustes por la adopción de la NIIF para las PYMES, y hasta que se esté seguro se proceda a efectuar el registro contable respectivo, el cual obviamente se hará con fecha 31 de diciembre de 2012, pero tendrá valor fecha al 31 de diciembre de 2010 y 2011, según sea el año que se esté analizando (es decir que afectará los estados financieros de esos años).

Es oportuno mencionar que la adopción de la NIIF para las PYMES no significa que haya que modificar las declaraciones de ISR de los años 2011 y 2010, sino que únicamente se re expresaran los estados financieros según lo requiere la técnica contable de esta NIIF; tampoco implica que haya que modificar los registros contables y los estados financieros depositados en el Registro de Comercio; el tema de la adopción de esta NIIF requiere estados financieros comparativos, y es por eso que se requiere que los de los años 2012 y 2011 se presenten bajo este mismo marco de contabilidad.

Hasta la próxima semana…..